Налоговый учет в строительной компании: что нужно учесть бухгалтеру при длительном производственном цикле.

Коллеги, доброго времени суток!
Хочу поделиться наболевшим – определением налоговой базы при длительных производственных циклах в строительстве. Работаю главбухом в стройке уже 20 лет, и, поверьте, "собаку съела" на этом вопросе. Давайте вместе разберемся, как минимизировать головную боль и избежать ненужных проблем с налоговой.

НДС и длительный цикл: разбираемся с авансами

Всем известно, что по общему правилу мы должны начислять НДС при получении предоплаты. Но многие забывают, что для строителей есть особый порядок. Пункт 13 статьи 167 НК РФ разрешает нам не платить НДС с авансов, если производство длится больше 6 месяцев:

В случае получения налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, налогоплательщик, выполняющий работы (оказывающий услуги), вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций.

На деле я советую подходить к этому вопросу серьезно. Налоговики обожают проверять именно этот момент. У меня был случай, когда компании доначислили НДС с авансов, потому что не смогли доказать длительность цикла. Что я делаю в таких случаях: собираю пакет документов по каждому объекту. Это график производства работ с указанием сроков, технологические карты и внутренний приказ о начале цикла. Все это должно быть утверждено до получения аванса! Задним числом оформлять не советую - проверяющие легко это выявят. В учетной политике обязательно прописываю, как определяется длительность цикла и когда применяется п.13 ст.167. Я даже веду специальный реестр проектов с длительным циклом, где фиксирую даты начала и окончания. Проверяющие всегда это ценят.

Когда наступает "отгрузка" в строительстве?

Самый частый вопрос моих коллег: а что считать моментом отгрузки для НДС - промежуточные акты КС-2 или только финальную приемку? Судебная практика противоречива, и я рекомендую исходить из того, что написано в договоре.Напомню формулировку п. 1 ст. 167 НК РФ:

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1. день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2. день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

На основе своего опыта могу сказать: если в договоре указано, что право собственности переходит после подписания окончательного акта приемки, то и для НДС моментом отгрузки будет именно он. Но если договор предусматривает поэтапную сдачу и каждый этап считается самостоятельным результатом работ, то налоговая база возникает при подписании каждого акта КС-2.У меня был случай, когда строительная компания три года работала над крупным объектом и считала, что налоговая база возникнет только в конце. А при проверке выяснилось, что в договоре была фраза о том, что "заказчик оплачивает фактически выполненные и принятые работы". Налоговики трактовали это как поэтапную сдачу и доначислили НДС по всем промежуточным актам. Суд, кстати, встал на сторону налоговиков. Наше спасение - правильно структурировать договоры. Я всегда советуюсь с юристами и прописываю четкие критерии приемки. И, конечно, отстраиваю систему документооборота так, чтобы производственники своевременно информировали бухгалтерию о сдаче работ. Иногда приходится буквально ходить по пятам за прорабами, чтобы вовремя получить документы. Сами знаете, как это бывает.

Входной НДС: как не потерять вычеты

Еще одна головная боль - вычеты по НДС при длительном цикле. Строительные компании закупают материалы задолго до реализации, и вопрос с вычетами становится критичным.Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ:

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 2.1, 3, 6 - 8, 15 статьи 171 настоящего Кодекса.

Из своего опыта скажу - лучше не тянуть с вычетами. Когда-то я работала в компании, где руководство решило накапливать вычеты и заявлять их в момент реализации. В итоге часть вычетов мы просто потеряли из-за пропуска трехлетнего срока. А часть счетов-фактур вообще потерялась в процессе.Сейчас я организую специальную систему хранения счетов-фактур по каждому проекту. У меня все в электронном виде с привязкой к объектам. Для крупных проектов создаю отдельные папки и аналитические регистры. Недавно внедрили автоматизированную систему, которая контролирует соответствие материальных затрат конкретным объектам - это очень помогает при проверках.

Раздельный учет НДС: как не запутаться

Самое сложное для строительных бухгалтеров - это правильно организовать раздельный учет НДС при смешанных операциях. Причем длительный цикл делает эту задачу еще более запутанной.П. 4 ст. 170 НК РФ гласит:

Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций...

Знаю, что многие строительные компании "рисуют" пропорции от балды. Но как главбух с 20-летним стажем скажу - это дорога прямиком к доначислениям. Лучше сразу организовать нормальный учет.Я разработала методику раздельного учета, где детально прописала, какие затраты к каким операциям относятся. Для жилищного строительства, где есть необлагаемые операции, веду учет по субсчетам для каждого вида. На первичке ставим специальные коды аналитики, чтобы сразу было понятно, к какому объекту и виду операций относится расход.С 2020 года у нас работает программа, которая автоматически рассчитывает пропорции и распределяет НДС. Раз в квартал проводим сверку данных раздельного учета НДС - сами знаете, как важно не допускать ошибок в этих расчетах.

Как правильно учитывать доходы по налогу на прибыль

Если с НДС все более-менее понятно, то с налогом на прибыль при длительном цикле всегда путаница. Особенно сложен выбор между методом "по мере готовности" и методом "по завершении работ".П. 1 ст. 271 НК РФ говорит:

В случае если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, а связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

А в п. 2 той же статьи уточняется:

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

На моей практике было много ситуаций, когда компании сталкивались с претензиями налоговиков из-за неправильного определения момента признания доходов. Я рекомендую всегда анализировать конкретный проект перед выбором метода.Если выбрали "метод по мере готовности", то нужна объективная система определения процента завершенности. У меня хорошо работает оценка по доле понесенных расходов в общей сумете. Некоторые оценивают по трудозатратам или физическому объему работ, но это сложнее документально подтвердить.Я разработала внутренние формы для фиксации степени завершенности и обязательно документирую этот процесс. Регулярно составляем акты о проценте готовности, которые подписывают и производственники, и бухгалтерия. Так обеспечивается согласованность данных.

Прямые и косвенные расходы: где провести границу?

В строительстве особенно трудно разграничить прямые и косвенные расходы, а для налога на прибыль это критически важно.П. 1 ст. 318 НК РФ устанавливает:

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1. прямые;
2. косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

За годы работы я выработала подход к этому вопросу. В учетной политике прописываю подробный перечень прямых расходов. К ним я отношу: материалы, которые непосредственно используются на объекте; зарплату рабочих, непосредственно выполняющих работы на объекте; амортизацию оборудования, используемого на конкретном объекте; расходы на субподрядчиков по конкретному объекту.К косвенным отношу: зарплату административного персонала; амортизацию офисного оборудования; аренду офиса; расходы на обучение; общие расходы на содержание строительной техники, которая используется на разных объектах.У нас в компании налажен учет расходов в разрезе каждого строительного объекта. Первичка содержит коды аналитического учета. Общепроизводственные расходы распределяем по объективным критериям - чаще всего по сметной стоимости объектов.Иногда приходится отстаивать нашу классификацию перед налоговиками. Помню случай, когда они пытались переквалифицировать расходы на технадзор из косвенных в прямые. Пришлось в суде доказывать, что эти специалисты работают на разных объектах и их работу невозможно прямо соотнести с конкретным проектом.

Незавершенное производство: как правильно оценить?

При длительном цикле огромное значение имеет правильная оценка незавершенного производства (НЗП). В этом вопросе нам дает некоторую свободу п. 1 ст. 319 НК РФ:

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Я применяю методику, при которой в учетной политике детально оцениваются стоимости НЗП, определяю все прямые расходы. Это могут быть такие расходы, как материалы, которые передали на объект, но еще не были использованы, зарплата за незавершенные работы, услуги субподрядчиков, которые можно отнести к незавершенным работам. Важный момент, который не все принимают во внимание - проводить инвентаризацию НЗП на каждую отчетную дату. Результат оформляется актом, который подписывает комиссия. Это сильно повышает точность оценки НЗП. У нас был опыт внедрения системы, которая автоматически рассчитывает стоимость НЗП в реальном времени на основе данных планирования и фактического выполнения и это весьма сильный инструмент.

Что реально помогает решать эти проблемы

За 20 лет работы я поняла, что комплексный подход - единственное решение проблем налогообложения при длительном цикле. Вот что реально работает:

Специализированная ERP-система для строительных компаний. У нас внедрена такая, и это серьезно облегчило жизнь. Главное, чтобы была интеграция между производственным, финансовым и налоговым учетом. Наши прорабы вносят данные непосредственно на объекте, и эта информация сразу попадает в бухгалтерию.
Чёткий регламент документооборота. Когда строго определены процедуры движения документов, то уходит проблема недохождения документов до бухгалтерии.
Дополнительный контроль уплачиваемых налогов. После нескольких проверок с доначислениями я внедрила систему внутреннего контроля. Теперь перед сдачей отчетности проводим внутренний аудит налоговых расчетов. Крупные нестандартные операции проверяем заранее.
Постоянное обучение бухгалтеров. Налоговое законодательство менается часто, а в строительстве еще чаще. У нас практикуются регулярные вебинары, обмен опытом, подписки на информационные сервисы. В сложных ситуациях приглашаем консультанов.

Мне будет приятно, если эта статья поможет избежать вам типичных ошибок. В бухгалтерии нужен системный подход и внимание к деталям. Бухгалтерия в строительной компании - это не просто цифры, это понимание всего производственного процесса от нулевого цикла до сдачи объекта. Если у вас есть свой опыт в решении этих проблем - давайте его обсудим, а если вам нужна помощь - вы всегда можете обратиться к нам.

Смирнова Наталья

Навыки: Финансовый анализ, налоговое планирование, внутренний аудит.
Образование: Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, специальность "Финансы и кредит".
Курсы повышения квалификации: "Практическое применение налогового законодательства" (МГИМО), "Эффективное управление финансами компании" (Высшая школа экономики).